Автор: Сергей Черемушкин, старший преподаватель Мордовского государственного университета им. Н.П. Огарева, г. Саранск, chermserg@yandex.ru

 

Американские секреты некоммерческих финансов

 

(или особенности учета и отчетности в некоммерческих организациях в соответствии с US GAAP)

 

Понимая, что настоящая работа может быть не свободна от недостатков и неточностей, автор с благодарностью примет замечания, отзывы и советы, связанные с этой темой.

 

 

Часть 1. Концептуальные основы финансового менеджмента в некоммерческих организациях

 

 

Истинная цель дела благотворительности не в том, чтобы благотворить, а в том, чтобы некому было благотворить.

В.О. Ключевский

 

Чрезмерный богач, не помогающий бедным, подобен здоровенной кормилице, сосущей с аппетитом собственную грудь у колыбели голодающего дитяти.

Козьма Прутков

Финансовый менеджмент в некоммерческих организациях является наименее исследованной областью российской экономической науки. Вместе с тем, некоммерческие организации обладают собственной спецификой, требующей соответствующих моделей менеджмента и адекватной логики принятия финансовых решений. Грамотно управлять их финансами зачастую значительно сложнее, чем в коммерческом секторе. Для некоммерческих организаций финансы выполняют роль оков, которые ограничивают свободу, возможности достижения целей. Финансовый менеджмент позволяет растягивать эти цепи, по максимуму реализовывать имеющиеся перспективы с имеющимися средствами. 

В российской науке и практике отсутствуют четкие представления о финансовом анализе деятельности некоммерческих организаций, формировании их фондов, составлении отчетности, в достаточной мере отражающей их специфику и вместе с тем сохраняющей привычные схемы, составленные на понятном языке бизнеса. Особый класс НКО – бюджетные организации – вообще остается неподотчетным общественности, составляя отчеты только для вышестоящих ведомств. По законодательству они не обязаны публиковать свою финансовую отчетность. Граждане не могут контролировать их деятельность, а партнеры, вступающие в деловые взаимоотношения, могут рассчитывать лишь на субсидиарную ответственность и ликвидность бюджета.

Низкое качество администрирования в некоммерческом секторе стали общим правилом, исключения из которого редки. Улучшения в этой области скрываются в обеспечении элементарного порядка в финансах. Краеугольным камнем для построения эффективного финансового менеджмента является создание адекватной информационной системы, основу которой составляет бухгалтерский учет.

Согласно приказу Минфина от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» специфика некоммерческих организаций выражается в следующем:

1) Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.

2) Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6)

3) Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

4) Некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) включает группу статей "Целевое финансирование".

Фактически этим специфика некоммерческого бухгалтерского учета в России и исчерпывается. Проблемы состоят в том, что указанные «особенности» не имеют под собой надежного теоретического обоснования. Их практическая ценность также вызывает сомнения. Имеющиеся формы для проведения финансового анализа и принятия взвешенных решений не пригодны. Они не отражают специфики финансовой модели некоммерческих организаций. Российские бухгалтеры работают чисто механически, совершая проводки по предписанным им правилам, не задумываясь о существе экономических трансакций. Это скорее напоминает бумажные упражнения, нежели подготовку реальной финансовой информации для нужд руководства и стейкхолдеров. Однако, как однажды заметил Ф. Геббель, тот, кто лечится по медицинскому справочнику, рискует умереть от опечатки.

К сожалению, даже в развитых странах комитеты по выработке учетных правил и процедур не особенно заботятся о потребностях некоммерческих организаций. Например, в МСФО в настоящее время отсутствует стандарт, устанавливающий правила для составления отчетности некоммерческих организаций. Пока что такой вопрос не стоит в повестке дня реформы международного бухгалтерского учета.

Наибольший прогресс в этом нелегком деле достигнут в Соединенных Штатах. US GAAP содержат несколько стандартов, достаточно подробно определяющих особенности деятельности некоммерческих организаций и устанавливающий жесткие требования к их отчетности. Прежде всего, следует обратить внимание на концептуальный стандарт FAC 4. Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations (Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций).

Кроме того, имеется 4 стандарта, которые устанавливают правила отражения характерных для НКО операций. Такимистандартамиявляются SFAS 116 (Accounting for Contributions Received and Contributions Made), 117 (Financial Statements of Not-for-Profit Organizations), 124 (Accounting for Certain Investments Held by Not-for-Profit Organizations), 136 (Transfers of Assets to a Not-for-Profit Organization or Charitable Trust That Raises or Holds Contributions for Others). Отдельно следует отметить SFAS 93 Recognition of Depreciation by Not-for-Profit Organizations, который содержит требование о раскрытии некоммерческими организациями информации об амортизации.

Примечательно, что эти стандарты выходят за рамки собственно учетных функций и охватывают все уровни деятельности некоммерческих организаций, устанавливают концептуальные и прикладные подходы к решению многих управленческих проблем и определяют финансовую модель некоммерческой организации, формируют особую парадигму некоммерческой деятельности. Их знание требуется не только бухгалтерам и финансистам, но и руководителям и иным специалистам некоммерческих организаций.

Определение некоммерческой организации

Некоммерческими или неприбыльными организациями (not-for-profit organizations) [1] считаются те, которые обладают преимущественно некоммерческими характеристиками, которые в значительной степени оказывают влияние на деятельность таких организаций.

Квалифицирующими признаками некоммерческой организации являются:

·  Получение значительной доли ресурсов от поставщиков этих ресурсов на условиях, которые не предполагают возмещение стоимости или иные экономические выгоды, пропорциональные предоставленным ресурсам.

·  Целями деятельности некоммерческой организации не является получение прибыли или ее эквивалента путем предоставления товаров или услуг.

·  Отсутствуют интересы собственников, которые можно было бы продать, передать или выкупить. Участие собственников в некоммерческой организации не дает права на получение остаточной доли активов в случае ликвидации организации.

Основная черта, которая отличает некоммерческие организации от коммерческих, состоит в способах приобретения ими ресурсов, необходимых для выполнения их деятельности. Эти ресурсы они получают на бесплатной и безвозмездной основе, поскольку поставщики этих ресурсов руководствуются в основном неэкономическими соображениями применительно к целям деятельности данной некоммерческой организации.

Соответственно некоммерческим организациям свойственны особые типы экономических трансакций, связанных с формированием их чистых активов (аналога собственного капитала коммерческих организаций). Такой тип трансакций получил в US GAAP общее наименование контрибуций (contributions) [2] .

Кроме того, у некоммерческих организаций отсутствуют сделки с собственниками, такие как эмиссия или выкуп акций, выплата дивидендов. Соответственно выпадает целый ряд моментов, которые у коммерческих предприятий находятся в центре внимания. Не секрет, что деятельность любой организации направляется интересами ее стейкхолдеров. Именно поэтому в последнее время приобрело необычайную популярность управление акционерной стоимостью компании. Однако интересы создателей и бенефициариев некоммерческих организаций имеют более сложный характер. Следовательно, для таких организаций требуются особые механизмы управления, стимулирования и регулирования. Однако и здесь имеются трудности.

Некоммерческие организации могут иметь различные характеристики, которые варьируются от несомненно преобладающих некоммерческих черт до полного преобладания коммерческих признаков. Учетные стандарты различают юридическую и экономическую сущность некоммерческих организаций. В случае, если некоммерческие организации учреждаются для реализации экономических выгод и преимуществ их участников, на них распространяются положения стандартов для коммерческих организаций. Примерами таких НКО являются взаимные страховые компании, взаимные кооперативы, которые предоставляют вкладчикам их чистых активов возмездные компенсации в виде дивидендов, снижения издержек, других экономических выгод, которые прямо или косвенно достаются их владельцам, членам, другим участникам.

Это так называемые investor-owned enterprises (организации, которыми владеют инвесторы).

 Кроме того, некоммерческие организации могут не иметь участия собственников, но они относятся к категории так называемых self-sustaining organizations (самофинансируемые организации), которые содержат себя за счет платы, взимаемой за предоставляемые товары и услуги. В таком случае для некоммерческих организаций прибыльность становится одним из важнейших показателей эффективности и функционирования, поскольку кредиторы и поставщики ресурсов таким организациям заинтересованы в получении сведений о результатах их деятельности, оценках сумм, времени и неопределенности денежных потоков. Другими словами, на такие виды некоммерческих организаций распространяется бизнес-модель финансовой отчетности.

Т.е. во многих некоммерческих организациях выделяются сегменты операций, которые учитываются по коммерческим принципам и сегменты, которые подчиняются специфическим критериям некоммерческой деятельности. Эти сегменты, независимо от их размера, требуется учитывать в строгом соответствии с их коммерческой или некоммерческой природой.

Ключевые концепции некоммерческих организаций

Одна из важнейших концепций, которую обычно определяет отличительные черты менеджмента НКО носит название Stewardship versus Profitability. Это можно перевести как контроль против прибыльности. Создатели некоммерческой организации, передающие ей свое имущество, не могут получать от этого экономические выгоды в виде отдачи от этого производительного использования имущества. Как правило, доноры не могут вернуть даже те активы, которые они вложили в некоммерческую организацию. Вместо этого они приобретают право контроля за деятельностью НКО, которое удовлетворяет их интересы в достижении целей, ради которых создавалась НКО. В случае нарушения установленных требований и ограничений на использование активов, доноры могут получить права на возврат вложенных активов, но не более того. Таким образом, первостепенную важность для учредителей НКО и доноров, которые передают ей ресурсы, имеет возможность контролировать ее деятельность, использовать административные ресурсы для влияния на принятие решений некоммерческой организации, а также следить за использованием переданных ресурсов на строго установленные и оговоренные цели.

Виды некоммерческих организаций 

В США некоммерческие организации создаются для решения различных целей, не связанных с получением прибыли, и могут иметь юридические формы партнерства, кооператива, корпорации, траста, фонда, ассоциации.

В принципе в соответствии с законодательством США НКО могут принимать любые организационно-правовые фонды. Однако, например, форма партнерства крайне невыгодна для некоммерческой деятельности, поскольку партнеры отвечают по обязательствам всем своим имуществом. Поэтому некоммерческие партнерства в природе не встречаются. Наиболее распространенной формой является корпорация.

С правовой точки зрения следует различать НКО, основанные на началах членства, т.е. корпоративные, и организации, не имеющие членства, т.е. некорпоративные. При этом нужно учитывать, что даже корпоративные формы некоммерческих организаций не имеют права выпускать акции. Почему? Все очень просто. Некоммерческие организации не имеют владельцев. Поэтому их еще иногда называют неакционерными корпорациями (nonstock corporations). Вакантное место акционеров могут занимать члены НКО, но многие организации вообще не имеют членства. В любом случае в некоммерческой организации нет собственников. Она владеет сама собой. Основные инсайдеры некоммерческой корпорации – это ее руководители и служащие. НКО не может платить дивиденды, или распределять имущество в пользу своих учредителей и участников иным способом. В случае ликвидации некоммерческой организации имущество передается на благотворительные цели, ради достижения которых она создавалась, либо достается государству, штату или муниципалитету.

В американской юриспруденции принято различать корпорации, контролируемые членами (membership corporations), и корпорации, контролируемые советом директоров (directorship corporation). Корпорации, контролируемые советом директоров, отличаются тем, что в них нет независимых от руководства участников.  В таких организациях членами являются только люди, входящие в Совет директоров. Это форма аналогичная закрытому акционерному обществу. Доноры не имеют полномочий по управлению такой корпорацией. Их возможности привлекать директоров к ответственности ограничены. Основная мера воздействия – прекращение помощи. Корпорации, контролируемые членами более демократичны. В них Совет директоров избирается собранием участников (членов) и ответственен перед ними в соответствии с уставом и законодательством. В установленных случаях директора могут быть отстранены от должности. 

В соответствии с Модельным законом о некоммерческих корпорациях США (Model Nonprofit Corporation Act), к общим полномочиям (General Powers) некоммерческой корпорации относятся право заключать контракты и делать гарантии, принимать на себя обязательства, занимать деньги, выпускать векселя, облигации и иные обязательства, обеспечивать свои обязательства закладной или залогом любой своей собственности, франшиз или доходов. Очень важно отметить наличие права выпускать облигации, которые являются одним из важнейших источников привлечения кредитных ресурсов.

Некоммерческие организации также могут ссужать деньги, инвестировать и реинвестировать свои фонды, приобретать и владеть (receive and hold) недвижимым (real property) и движимым имуществом (personal property) как гарантией платежа (as security for repayment).

Некоммерческая организация может быть учредителем (promoter), партнером, членом, участником или управляющим любого партнерства, совместного предприятия, траста или другого юридического лица.

Любопытно отметить, что в России некоммерческие организации фактически лишены права пользоваться услугами организованных финансовых рынков, размещая там свои обязательства.

Профессор Е.А.Суханов (вернее кто-то из авторского коллектива, которым он руководил) во втором томе известного учебника по гражданскому праву пишет по этому поводу следующее: «Правом на выпуск облигаций обладают далеко не все субъекты гражданского права. Учитывая, что согласно ч. 1 ст. 816 ГК такое право должно быть предусмотрено законом или иным правовым актом, следует отметить, что в настоящее время из числа юридических лиц оно прямо предоставлено лишь хозяйственным обществам, хотя по смыслу закона не исключена эмиссия облигаций производственными кооперативами и унитарными предприятиями, а также коммандитными товариществами (для некоммерческих организаций эмиссия облигаций исключается). Правом эмитировать облигации обладают также публично-правовые образования – Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования…

Эмитентами государственных и муниципальных облигаций выступают соответствующие органы исполнительной власти, являющиеся юридическими лицами (обычно министерства или управления финансов). Однако займы выпускаются от имени соответствующего публично-правового образования в целом, и потому исполнение обязательств по ним происходит за счет средств соответствующей казны.

В качестве эмитента облигаций федеральных займов от имени Российской Федерации выступает Минфин РФ (п. 1.2 Генеральных условий эмиссии и обращения облигаций федеральных займов). Погашение государственного долга и выплата доходов по нему осуществляется Центральным банком РФ, являющимся генеральным агентом по обслуживанию федеральных займов, и его учреждениями (п. 2.1 названных Генеральных условий)».

Но, по всей видимости, не все так безнадежно. Согласно пункту 3 ст. 5 Федерального закона «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг», эмиссия облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг некоммерческими организациями допускается только в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, при наличии обеспечения, определенного указанными нормативными актами. Оказывается все-таки допускается. Тем не менее, право на эмиссию облигаций должно быть прямо предусмотрено в законе или ином нормативном правовом акте. Пока что ни одного такого закона или нормативно правового акта принято не было. Поэтому доступ к одному из важнейших источников рыночного финансирования для российских НКО закрыт.

Любые НКО становятся собственниками имущества, которое передается им учредителями.

Однако некоммерческие организации делятся на 2 категории в зависимости от  имущественных прав учредителей и участников.

В первую категорию входят юридические формы НКО, на имущество которых учредители имеют обязательственные права требования. Под обязательственным правом понимается такие отношения между некоммерческой организацией и ее учредителями и участниками, при которых последние имеют возможность управлять делами, участвовать в распределении имущества в случае ликвидации. НКО имеет обязательства перед своими учредителями и участниками. Учредители корпоративных форм обычно частично сохраняют свои права на имущество и несут ответственность по обязательствам некоммерческой организации, полную или ограниченную.

Ко второй категории относятся НКО, на имущество которых учредители не сохраняют ни обязательственных, ни вещных прав [3] . Характерно, что некорпоративные некоммерческие организации становятся собственниками переданного им имущества, а учредители теряют права на это имущество, но приобретают право контроля за их деятельностью, но при этом не могут непосредственно осуществлять управление или вмешиваться в вопросы, отнесенные к полномочиям некоммерческой организации.

Для целей бухгалтерского учета выделяются следующие виды некоммерческих организаций:

1. Благотворительные организации

К некоммерческим организациям в подлинном смысле этого слова относятся образовательные, культурные, благотворительные учреждения, которые осуществляют свои функции на безвозмездной основе, не получая от этого дохода.

В англосаксонских странах наиболее типичным видом некоммерческой организации (если только вообще можно говорить о типичности в данной сфере, где разнообразие не знает границ) является благотворительная организация (charity) [4] .

Чэрити могут существовать в формах благотворительного траста (charitable trust), благотворительного фонда (charitable foundation), благотворительной корпорации (charitable corporation). Их объединяет одно – деятельность полностью посвящена благотворительным целям, т.е. подобные организации можно считать некоммерческими почти на все 100%. Заниматься они могут поставкой помощи нуждающимся, лечением болезней, охраной природы, распространением образования, миссионерской деятельностью и множеством других вопросов общественной пользы. Такие чэритабельные организации подлежат государственной регистрации. В США в каждом штате регистр благотворительных организаций ведет министр юстиции и генеральный прокурор (Attorney General). Нужно учитывать, что государство создает для благотворительных организаций особые, тепличные условия, предоставляет различные налоговые льготы, может применять иные меры поддержки. Согласно Налоговому Кодексу США (Internal Revenue Code или сокращенно IRC), а именно раздел sec. 501(c)(3), некоммерческие организации, за которыми признается безналоговый статус (exempt status), не платят налог на доходы по пожертвованиям (donations). Кроме того, государственное наблюдение преследует цели пресечения возможного обмана, использования благотворительного щита для ухода от налогов.

2. Бесприбыльные организации сферы услуг

Типичными примерами некоммерческих организаций сочетающих коммерческие и некоммерческие черты являются организации сферы услуг, церкви, фонды, частные бесприбыльные госпитали, бесприбыльные школы, которые получают большую часть своих ресурсов за счет источников, не связанных с продажей товаров и услуг. Однако они могут получать ресурсы и от оказания услуг, либо за счет предоставления услуг по сниженным ценам, все же покрывают часть своих операционных издержек. Аналогичные виды деятельности могут выполняться и в коммерческом секторе на платной основе.

3. Частные организации здравоохранения и социальной защиты

Добровольные организации здравоохранения и социальной защиты (Voluntary Health and Welfare Organizations), так называемые VHWOs, создаются для выполнения на добровольной основе услуг в различных сегментах общества, чаще всего в области медицины. Например, это могут быть общества, которые занимаются помощью больным конкретными видами тяжелых заболеваний, которые особенно нуждаются в помощи. Они, как правило, получают поддержку от доноров, которые не получают от этого прямых выгод. Кроме того, для финансирования таких организаций частично и в неявной форме использоваться плата пользователей (user fees) или сбор с пользователей (user charge). Так происходит потому, что пользователями услуг таких организаций могут случайно оказаться плательщики добровольных взносов. В этом смысле можно провести весьма условную аналогию со страховыми организациями. Тем не менее, медицинскую и социальную помощь обычно получают малообеспеченные слои населения, которые обычно не платят таких взносов. Такие организации обладают безналоговым статусом. Поскольку они неправительственные, то финансируются на основе добровольных пожертвований граждан и организаций.

 Особенность же их состоит в том, что их расходы подлежат более тщательному и детальному отражению в отчетности. Для VHWOs требуется предоставлять отчет о функциональных расходах, который не требуется для других НКО, причем обязательно также отражение статей расходов и в соответствии с классификацией по природе затрат.

Учет и отчетность VHWOs регулируется также так называемой «Черной книгой» (The Black Book: Standards of Accounting and Financial Reporting for Voluntary Health and Welfare Organizations), первое издание которой вышло в 1964 году. Эта книга с весьма любопытным названием позволяет детализировать правила составления отчетности и учета в соответствии с GAAP, и является своеобразным пособием по ведению учета в VHWOs.

4. Организации, спонсируемые правительством

 Отдельный класс составляют юридические лица, спонсируемые правительством (government-sponsored entities), такие как больницы, университеты, коммунальные службы. В силу специфики своей деятельности, особой общественной миссии, значительных объемов и разнообразных форм государственной поддержки, для них имеются некоторые своеобразные черты в механизмах финансирования и практике учета.

Более того, государственные организации и многие организации, спонсируемые правительством регулируются в соответствии со стандартами GASB, поскольку находятся в компетенции штатов и местных властей, которые выдвигают собственные требования к их отчетности в соответствии с легислатурами штатов.

5. Государственные организации

Следует отметить, что в стандарте в сферу рассмотрения включены государственные организации. И хотя для государственных организаций соблюдение требований GAAP носит скорее добровольный, нежели обязательный характер, Комитет по стандартам финансового учета высказал вполне определенное желание распространить действие своих стандартов на государственный сектор. Во всяком случае, указывается на то, что нет убедительных доказательств того, что положения GAAP для некоммерческих организаций не будут соответствовать общей цели внешней финансовой отчетности государственных единиц. В отношении государственных органов и организаций штатов и местных властей особых проблем не возникает. Хотя для них разработаны стандарты GASBS. Тем не менее, они могут руководствоваться многими положениями GAAP. По поводу федеральной власти вопрос обстоит значительно сложнее. Комитет по стандартам финансовой отчетности не имеет возможности выдвигать требования и устанавливать учетные стандарты для федеральных организаций. Это находится в компетенции других органов. В частности, такими учреждениями являются Национальный Совет по государственному учеты (National Council on Governmental Accounting (NCGA)), Совет правительств штатов (Council of State Governments (CSG)).

Тем не менее, разработчики GAAP уверены, что концептуальных причин, которые бы не позволяли применять внешнюю финансовую отчетность общего назначения федеральными органами, не имеется. 

 

Часть 2. Контрибуции

Мы помогаем людям, чтобы они, в свою очередь, помогли нам; таким образом, наши услуги сводятся просто к благодеяниям, которые мы загодя оказываем самим себе.

Ларошфуко

 

Лучше самая малая помощь, чем самое большое сочувствие.

Владислав Лоранц

Общее понятие контрибуции

Основное содержание экономической деятельности некоммерческих организаций составляет политика формирования ресурсов, необходимых для материального обеспечения их основной деятельности, которая носит неэкономический характер.

Основные ресурсы, необходимые для своего функционирования, НКО получают на безвозмездной основе от других лиц и организаций, либо путем привлечения пожертвований. Поэтому бухгалтерский учет НКО в основном имеет дело с признанием и отражением безвозмездных поступлений. Для обозначения различных форм передачи активов от учредителей и доноров некоммерческой организации используется термин contributions.

На русский язык этот термин можно переводить разными способами: безвозмездные поступления, пожертвования, дарения, вклад, гранты, субсидии и пр. Тем не менее, любой перевод будет неадекватным. Американский термин контрибуция применяется как к получателю, так и к передающему активы. Кроме того, он объединяет различные формы безвозмездной передачи активов, которые не имеют однозначных соответствий в русском языке. Для обозначения контрибуций довольно часто также используется термин «поддержка» (support) [5] .

Определение контрибуции

Контрибуция  – это безусловная передача денежных средств или других активов организации или погашение или аннулирование обязательств, заключающееся в их добровольной безвозмездной передаче со стороны другой организации, не являющейся собственником реципиента. Под другими активами понимаются ценные бумаги, земля, здания, пользование оборудованием или услугами, материалы, запасы, нематериальные активы, услуги, безусловное обещание передачи этих активов в будущем.

Контрибуции могут осуществляться в форме дарений, пожертвований (gifts), грантов (grants), завещаний (bequests), обещаний предоставить контрибуцию (promises to give), субсидий, бесплатного оказания услуг (donations of services), бесплатного предоставления материалов (materials), оборудования (facilities).

Кроме того, следует учитывать, что в результате контрибуции организация получает  различные выгоды. В этом смысле формами контрибуций могут быть:

·  Деньги и ценные бумаги (cash, marketable securities)

·  Долгосрочные активы (long-lived assets), такие как земля и недвижимость (land, buildings)

·  Оборудование (use of facilities)

·  Коммунальные услуги (utilities)

·  Погашение илипрощение обязательств (settlement or cancellation of liabilities)

·  Предметы искусства, исторические ценности и сходные активы (works of art, historical treasures and similar assets)

·  Услуги, в т.ч. личный вклад, т.е. обслуживание организации (services)

Общий порядок отражения контрибуций в учете и отчетности устанавливается параграфом 8 SFAS 116:

Полученные контрибуции признаются в качестве увеличения доходов от основной деятельности (revenues) или доходов от прочих операций (gains) в периоде, в котором они были получены и одновременно в качестве активов, уменьшения обязательств или расходов в зависимости от формы получаемых выгод. Полученные контрибуции должны быть измерены по их справедливой стоимости. Некоммерческие организации отражают контрибуции в отчетности как ограниченную или неограниченную помощь.

В зависимости от материальной формы контрибуции, они требуют различного отражения в отчетности. Пожертвование в форме здания признается как актив (здания и сооружения). Подарок в виде сырья и материалов отражаются в виде увеличения запасов. Бесплатное предоставление электроэнергии, или компенсация затрат на обучение сотрудников отражаются в отчетности как сокращение расходов.

Исключение:

Контрибуции в виде предоставленных услуг признаются только при выполнении двух условий: 1) такие услуги должны создавать или увеличивать стоимость нефинансовых активов, или 2) такие услуги требуют специализированных умений, которые предоставляются индивидами, обладающими этими умениями, и эти услуги нужно было бы приобрести, если бы их не предоставили даром. Контрибуции в виде услуг не могут быть признаны, если они не отвечают вышеприведенным критериям.

Особый порядок связан с признанием и измерением вклада в форме коллекционных предметов. Здесь имеются 2 возможности. Предметы коллекций могут капитализироваться и могут не капитализироваться.

Под капитализированием коллекций понимается отражение их в составе фиксированных активов, которые переносят свою стоимость на «продукт» в течение длительного срока. Перенос этой стоимости осуществляется в форме начисления амортизации.

Для некоммерческих организаций такими капитализируемыми активами могут быть не только музейные коллекции, но и исторические здания, библиотечные книги, животные в зоопарках и т.д.

Запрещается капитализировать коллекции или коллекционные предметы на избирательной основе. Требования учета должны распространяться в равной мере на все аналогичные активы.

Капитализирование коллекций не является обязательным, поскольку при принятии стандарта со стороны музейного сообщества высказывались опасения о том, что выполнение требований о капитализировании коллекций может быть чрезмерно затратным делом, в особенности в отношении предметов, полученных в прошлые периоды, притом, что существенных выгод от этого не будет. Справедливую стоимость коллекций почти невозможно надежно оценить, поскольку коллекции могут использоваться на протяжении сверхдолгих периодов времени, а ликвидного рынка для них не существует, как и не существует надежных методов определения денежных потоков от их использования и увеличения их рыночной стоимости или ее сокращения вследствие естественного износа. Отражение справедливой стоимости коллекций на дату их приобретения или получения по договору дарения не отражает их реальной ценности в последующие периоды. Вместе с тем, измерение справедливой стоимости на ежегодной основе связано с непомерно высокими издержками, поскольку почти всегда требуется привлекать независимых оценщиков, специалистов-искусствоведов, которые смогут сделать обоснованные заключения о ценности коллекционных предметов. Для музеев объем работ может быть весьма значительным.

Пользователи финансовой отчетности не показывали особой заинтересованности в информации о стоимости музейных коллекций и сравнении ее с аналогичным показателем других предприятий. Более того, высказывались мнения о том, что капитализирование может ввести в заблуждение и создать ложное впечатление, будто бы коллекции могут быть легко реализованы, а средства от их продажи использованы на операционные и финансовые потребности организации. Также серьезные сомнения существуют и относительно пригодности информации о стоимости коллекций в измерении финансового положения музеев или для оценки их функционирования или же для определения эффективности и ответственности менеджеров в управлении вверенными им коллекциями.

Тем не менее, капитализирование необходимо для раскрытия экономического смысла коллекций. Музеи, например, получают экономические выгоды от своих коллекций, взимая плату с посетителей. Для них коллекции являются долгосрочными активами, для которых можно установить примерный срок полезного использования (для многих коллекций такой срок может стремиться к бесконечности), и на коллекции будет начисляться амортизация (напомним, что отдельные коллекционные предметы не капитализируются, коллекции подвергаются капитализации целиком).

И хотя Комитет по стандартам продолжает настаивать на капитализировании коллекций, все же, учитывая перечисленные выше сложности, не ввел обязательного требования. Поэтому в отношении коллекций могут использоваться три альтернативы: коллекции капитализируются, коллекции не капитализируются, коллекции признаются как активы, удерживаемые для продажи.

Вклад в форме коллекционных предметов признается как доход от основной или неосновной деятельности только в том случае если коллекции капитализируются, и не может быть признан в качестве дохода, если коллекции не капитализируются.

Часть коллекционных предметов может приобретаться для продажи, тогда они классифицируются как активы, удерживаемые для продажи, и не капитализируются (уже на законном основании и в соответствии с экономическим смыслом).

Не требуется капитализировать предметы искусства и исторические ценности, если они добавляются к коллекциям и 1) держатся для выставления на обозрение обществу, для образования, исследований и способствуют общественной пользе, а не используются для получения финансовых выгод, 2) надежно защищены и не обременены обязательствами, о них заботятся и охраняют, 3) согласно организационной политике выручка от продажи коллекционных предметов используется для приобретения других коллекционных предметов. В таком случае признание коллекций не является значимым с финансовой точки зрения и даже может ввести в заблуждение кредиторов, которые могут посчитать их финансовым обеспечением или дополнительным фактором ликвидности.

При некапитализировании могут возникать существенные искажения в отчетности. Например, при приобретении коллекционных предметов, возникает уменьшение чистых активов, которое отражается в отчете о деятельности, но такое уменьшение не является ни расходом, не убытком для организации. Кроме того, возникают сложности при отражении незастрахованных убытков от пожаров, краж, обесценения активов, поскольку они не имеют балансовой стоимости. Поэтому для устранения подобных искажений для коллекционных предметов, которые не капитализировались, требуется раскрывать дополнительную информацию, компенсирующую нарушение принципов учета активов: общее описание коллекций, учетную политику и правила их отражения в отчетности, применяемые организацией, убытки и обесценение по коллекционным предметам, описание утерянных, поврежденных предметов и раскрытие их справедливой стоимости.

Сделки с коллекционными предметами отражаются в отчетности отдельно от статей основных доходов и расходов и прочих доходов и расходов, чтобы элиминировать аномальное влияние отхода от обычной практики капитализирования коллекционных предметов.

Организация, не капитализирующая коллекции, в отчете о деятельности раскрывает следующую информацию:

·  Затраты по приобретенным коллекционным предметам как уменьшение в соответствующем классе чистых активов (неограниченных, временно ограниченных, постоянно ограниченных)

·  Выручку от продажи коллекционных предметов как увеличение в соответствующем классе чистых активов

·  Выручку от страхового возмещения потерянных или разрушенных коллекционных предметов как увеличение в соответствующем классе чистых активов

Также в отношении организаций, которые капитализируют коллекции перспективно, в отчете о деятельности отдельно от доходов и расходов от основной и неосновной деятельности отражаются поступления от продажи и страхового возмещения коллекционных предметов, которые ранее не капитализировались

Организация, которая не капитализирует коллекции или капитализирует их перспективно (prospectively), приводит в отчетности описание коллекций, их относительную значимость, учетную и управленческую политику относительно коллекций (accounting and stewardship policies for collections).

В случае выбытия коллекционных предметов (collection items deaccessed during the period) раскрывается информация:

·  Описание отданных обратно, поврежденных, разрушенных, утерянных или иным образом выбывших предметов

·  Раскрывается их справедливая стоимость

·  В отчете о финансовом положении отдельной строкой указывается данная информация. В отношении предметов капитализированных перспективно отражается дата приобретения коллекций 

Способы признания коллекционных предметов

Отражение коллекций	Отчет о деятельности	Отчет о финансовом положении
Коллекции капитализируются ретроспективно	Справедливая стоимость признается как доход	Признается актив по справедливой стоимости
Коллекции капитализируются перспективно	Справедливая стоимость признается как доход   В качестве отдельных статей признаются поступления от продажи и страховых возмещений потерянных или поврежденных коллекционных предметов, которые ранее не капитализировались	Признается актив по справедливой стоимости
Коллекции не капитализируются	В качестве отдельных статей признаются затраты на приобретение коллекций как уменьшение в соответствующем классе чистых активов, выручка от продажи коллекционных предметов и страховая компенсация потерянных или поврежденных предметов как увеличение в соответствующем классе чистых активов	–
Коллекции предназначаются для продажи	Признается неограниченный доход	Признается актив по справедливой стоимости

 Натуральные контрибуции (In-kind contributions)

Контрибуции, которые производятся не деньгами, а в форме зданий, оборудования, услуг, добровольного труда при признании подвергаются дополнительным критериям, и, кроме того, они обычно сопровождаются ограничениями на использование и, соответственно, попадают в разряд постоянно или временно ограниченных активов. 

Отражение произведенных контрибуций донором

Произведенные контрибуции (contributions made) признаются в отчетности в качестве расходов (expenses in the period made) в том периоде, в котором они были сделаны (в отчете о деятельности – statement of activities) и как уменьшение активов или увеличение обязательств (decreases of assets or increases of liabilities) (в балансе – statement of financial position) в зависимости от формы отданных выгод (depending on the form of the benefits given). Например, дар в форме товарно-материальных запасов, удерживаемых для продажи признается в качестве уменьшения запасов (decreases of inventory) и расходов на контрибуции (contribution expenses), а безусловное обещание передать денежные средства (unconditional promises to give cash) признается в качестве кредиторской задолженности и расходов по контрибуциям. Произведенные контрибуции оцениваются по справедливой стоимости  переданных активов (fair values of the assets given) или, если они произведены в форме погашения или аннулирования обязательств выгодоприобретателя контрибуции (made in the form of a settlement or cancellation of a donee's liabilities), по справедливой стоимости отмененных обязательств (fair value of the liabilities canceled).

 Лжеконтрибуции

Нередко приходится сталкиваться с ситуациями, когда проводятся сделки и операции, сходные по форме с контрибуциями, но которые на самом деле не являются таковыми, поскольку не соблюдаются некоторые сущностные свойства контрибуций. Чтобы не возникла qui pro qua необходимо более детально рассмотреть определение контрибуции.

Контрибуции, согласно определению GAAP, являются безусловной (unconditional), невзаимной (nonreciprocal) передачей активов (transfer of assets). Следовательно, донор не должен получать в обмен какую-либо стоимость, а реципиент не должен уступать какой-либо актив или принимать на себя обязательство сопоставимой стоимости. В противном случае сделка может частично иметь характер контрибуции, частично платы за услуги (fee for service), либо вовсе не является контрибуцией. Заработанные доходы, к примеру, представляют собой взаимовыгодные сделки, поскольку при их осуществлении происходит обмен товарами и услугами приблизительно равной стоимости. Поэтому для идентификации контрибуций, в первую очередь, очень важно различать невзаимные и взаимные трансакции. 

Также контрибуции с условиями, устанавливаемыми донором (donor imposed condition), не могут быть признаны в отчетности до тех пор, пока условия не выполнены (until the condition has been met). Наличие условий противоречит определению контрибуций, приведенному выше.

Тем не менее, контрибуции с ограничениями и условиями выделяются в отчетности в качестве отдельных категорий.

Различают два вида обременения контрибуций: 1) ограничения, устанавливаемые донором на использование активов; 2) условия донора, связанные с передачей активов.

Ограничения, устанавливаемые донором (donor-imposed restriction), ограничивают использование вложенных активов. Причем эти ограничения являются более узкими, чем те, которые устанавливаются природой (уставными целями) организации, средой ее функционирования, положениями законодательства, регулирующими ее юридический статус и деятельность. 

Условия донора на передачу активов или обещание передать (donor-imposed condition on a transfer of assets or a promise to give) определяют будущие события, связанные с неопределенностью, при совершении или не наступлении которых сторона, давшее обещание получает право возврата активов или освобождается от обязанности передать обещанные активы.

Наряду с контрибуциями используется термин поддержка (support), которая также подразделяется на неограниченную и ограниченную. Под поддержкой понимается получение дохода (который может быть отражен в одной из двух категорий: дохода от основной деятельности или прочего дохода) по контрибуциям. Т.е. в поддержку входит как справедливая стоимость самой контрибуции, так и дохода от использования активов, составляющих предмет контрибуции. Соответственно, в отчетности вместо контрибуций могут содержаться строки ограниченная и неограниченная поддержка. 

Обещания

Особого внимания заслуживают обещания предоставить контрибуцию (promises to give или в просторечье pledges), которые по принципу начисления должны отражаться в момент своего возникновения. Однако это правило не должно противоречить безусловному характеру контрибуций.

Безусловные обещания предоставить контрибуцию, исполнение которых ожидается в течение года, измеряются по чистой стоимости реализации или чистой стоимости погашения обязательств. Безусловные обещания предоставить контрибуцию, исполнение которых ожидается в долгосрочной перспективе, обычно оцениваются по текущей стоимости оцененных будущих денежных потоков с использованием процентной ставки, характеризующей соответствующую степень риска. Кроме того, организация может оценивать будущие денежные потоки как портфель краткосрочных обещаний, возникших в результате массового обращения в рамках компании по привлечению средств (фанд-райзинга) (mass fund-raising appeal). При этом доходность такого портфеля может оцениваться на основе прошлого опыта работы с подобными обращениями.

Начисленные проценты учитываются получателем как доход по контрибуциям (contribution income), а донором как расходы по контрибуциям (contribution expense). В отчетности НКО этот доход по контрибуциям указывается как увеличение временно или постоянно ограниченных чистых активов, если обещание представить контрибуцию сопровождается ограничениями донора.

Условные обещания предоставить контрибуцию, исполнение которых зависит от наступления определенных будущих событий, которые приводят к возникновению обязательства у обещавшего, признаются при выполнении условий. Т.е. условное обещание признается в тот момент, когда оно становится безусловным, когда вероятность неисполнения обещания становится ничтожной. 

Передача активов с условным обязательством отдать их на правах контрибуции отражается в отчетности как возвратный аванс (refundable advance) [6] до тех пор, пока не будут удовлетворены существенные условия.

Презумпция условности

Зачастую непросто определить является ли обещание предоставить контрибуцию условным или безусловным, если оговорки донора не выражены в явной форме, либо право получения платежей или обещанных активов зависит от соблюдения соглашений. Также трудности возникают при различении условий и ограничений. В случае неопределенности соглашений с донором, обещание, содержащее положения, в отношении которых не очевидно, что они являются безусловными, действует презумпция условности таких обещаний.

Раскрытие обещаний в отчетности

Безусловные обещания предоставить контрибуцию отражаются в отчетности реципиентов дифференцированно в зависимости от срока предполагаемого предоставления контрибуции: в течение года, от года до пяти лет, более пяти лет. При этом указываются как суммы обещаний соответствующих категорий, так и суммы резервов по безнадежной дебиторской задолженности по таким обещаниям (allowance for uncollectible promises receivable).

В случае получения условных обещаний предоставить контрибуцию, организация раскрывает в отчетности общую сумму обещанных контрибуций, а также описания и суммы для каждой группы обещаний со сходными характеристиками (например, связанные условиями проведения определенной программы, исследований и пр., постройки нового здания, сбора долевых пожертвований к установленной дате).

Раскрытие информации о безусловных обещаниях предоставить контрибуции

Примеры

 Рассмотрим, что это означает на практике. Технически получение контрибуций осуществляется следующими проводками.

 Получение денежных средств от донора на сумму $150 тыс.:

 Dr – Cash – $150 000 (признание актива – денежных средств)

Cr – Revenues – Contributions received – $150 000 (признание доходов в виде полученных контрибуций)

 Долгосрочный актив – Доход

 Донор получает новое помещение, строительство которого велось на бюджетные деньги, стоимость которого оценивается в $300 тыс.

 Dr – Plant – $300 000

Cr – Revenues – Contributions – $300 000

 Денежный актив – Доход

 Предположим, благотворительная организация получает бюджетную субсидию на реализацию программы помощи малоимущим слоям населения в сумме $150 тыс. Такая субсидия увеличивает доходы организации.

 Соответственно:

Dr – Cash – $150 000

Cr – Revenues – Contributions received – $150 000

 В том случае, если субсидия предназначается для выполнения функций, не связанных с основной деятельностью, она отражается в составе прочих доходов.

Dr – Cash – $150 000

Cr – Gains – Contributions received – $150 000

Сокращение затрат – Доход

Поставщик электроэнергии решил бесплатно предоставлять свои услуги в течение года детскому дому, взяв над ним шефство. За прошлый год на оплату счетов за электроэнергию было перечислено 120 тыс. руб. С учетом удорожания тарифов на 12%, планируется израсходовать на эти цели 134,4 тыс. руб.

Cr – Revenues – Contributions received – $134 400

Dr – Expenses – Electricity account – $134 000

В отчете о доходах и расходах, чистых активах доходы всегда отражаются по кредиту, расходы по дебиту, положительное сальдо чистых активов, соответственно по кредиту.

В случае компенсации уже понесенных расходов, проводки выглядят следующим образом:

Примеры учета обещаний

1. Коммерческая компания XYZ обещала передать некоммерческой образовательной организации в собственность здание (спортзал), но лишь при условии занятия призового места в соревнованиях по баскетболу командой образовательного учреждения в следующем году. Зал выделили для проведения тренировок сразу же после совершения обещания. Стоимость здания оценивается в 250 тыс.

Проводки НКО

Dr – Refundable Advance – $250 000

Cr – Gains – Contributions – Promise to Give – $250 000

Проводкидонора XYZ

Dr – Gains – Contributions – Promise to Give – $250 000

Cr – Refundable Liability – $250 000

2. Организация получает три обещания о предоставлении ей пожертвований: первое – безусловное на 1500 долл. в следующем году, второе – безусловное на 3000 долл. в течение каждого из следующих трех лет на общую сумму 9000 долл., третье – условное на 15000 долл., предназначенных для ремонта арендуемого спортзала, с условием, что здание будет приобретено НКО.

Условное обязательство не признается в отчетах, но указывается в сносках к отчетности до тех пор, пока условие не будет выполнено. Когда организация приобретет здание, обещание отражается в качестве доходов (контрибуции), и, соответственно, признается и раскрывается в отчете о деятельности и как актив в балансе (обещание или дебиторская задолженность).

Для отражения безусловных обязательств потребуются следующие проводки:

 

Dr – Receivable – Promises to give – $10500

Cr – Contributions Received – $10500

 

Получение обещанных денег (1500 долл. и 3000 долл.):

 

Dr – Cash – $4500

Cr – Receivable – Promises to give – $4500

Организация при признании должна учитывать, что потенциальные доноры могут не сдержать своих обещаний. В таком случае необходимо сформировать резервы по сомнительным обещаниям (uncollectible pledges allowances). Предположим, из прошлого опыта организации известно, что примерно по 15% обещаний деньги не поступают. Будем исходить из того, что совокупная сумма обещаний по нашей организации составляет 100 тыс. долл.

Сумма сомнительных обещаний признается в качестве расхода (чтобы уменьшить в отчете о деятельности признанную в качестве доходов величину обещаний; обещания признаются всегда как доход на полную сумму обещанного) и формируется резерв по сомнительным обещаниям:

Dr – Uncollectible promises to give expense – $15 000

Cr – Allowance for uncollectible promises to give – $15 000

В балансе в составе дебиторской задолженности по обещаниям указывается размер сомнительного резерва и величина чистых обещаний к получению:

Receivables – Promises to give – $100 000

Less: Allowance for uncollectible promises to give – $15 000

Net Promises to give receivable – $85 000

Если впоследствии окажется, что вопреки пессимизму, доходы будут собраны в большем объеме, часть резерва или весь резерв (если все обещания будут исполнены) восстанавливается.

Если же худшие опасения насчет того, что доноры не сдержат обещаний, сбудутся, в тот момент, когда становится ясно, что обещанные активы не будут предоставлены (после истечения сроков обещаний), резерв закрывается и соответствующая сумма признается в качестве убытка (потерь).